入编的那些事儿第308章 税收法律制度对于公民意识的培养解析
法律对于意识形态具有塑造作用。税收债务关系说的确立不仅单纯是一个理论问题，同时也是一个法律实践问题。把纳税归结为屈服于政治权力的行为，就实际上否定了纳税是国民的义务，从而不利于培养国民的纳税意识。税收法定主义不能仅仅被理解成为由狭义的法律来规定税收，否则最终的结果便是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣而已。直接税的征收触及每一个公民的敏感神经，在培养民主参政意识方面具有自身的优势。财税应该有利于培育社会成员的公民意识，随着居民收入水平的提高，个人所得税应该扩大缴税的人群范围，逐渐从“少数人纳税”的税种向“大众税”转变。申报纳税的运作要求纳税者有对税的足够意识和自发性协助，让纳税者通过申报认识自己的税负担，分析其负担内容，进而能够提高自己对税收用途的关心。
【关键词】税收法律制度 公民意识 税收法律关系 申报纳税
文章来源：《政法论丛》2023年总则中对纳税人权利的条款迄今尚不得见，也没有具体程序规定以保障纳税人权利，于是现实中就出现了纳税人权利缺失的种种状况，从而使中国国民陷入税收是权利义务不对等的观念的误区。
在近几年来，我国的税收管理法有了很大进步。纳税人有很多请求权，也有依法提起行政复议权，但应该看到，与权利相脱离的“应尽义务论”在税法理论界和实务界大行其道的格局并非根本改观。纳税人在我国被税务机关称作“纳税义务人”早已司空见惯。尽管现实生活中政府实际上时时刻刻也在履行其社会职能，公民也在享受着政府所提供的公共产品服务，但税收传统观念上的误导，直接影响了纳税人对自身权利行使的积极性和政府在课税过程中对纳税人权利的应有尊重。长期以来，我们听到的盈耳的“人民当家做主”的教诲，但还是觉得“当家做主”这一国内妇孺熟知的成语有点雾里看花，隐隐约约，还没有成为百姓的自我意识。“我是纳税者”这句豪语所透现的绝不只是义务观念，而是包括与义务相对应的权利观念，甚至是当家做主的民主意识，是市场经济和民主制度共同长期培育出来的现代纳税意识。把纳税归结为屈服于政治权力的行为，就实际上构成对纳税作为国民义务的否定，不利于国民纳税意识的培养。政治权力作为命令服从关系，从根本上不同于产生于社会物质生产方式的利益和需要的权利义务关系。既然税收征纳是一种命令服从关系而不是权利义务关系，纳税只是国民对国家命令服从的结果，不可能是国民应尽的义务，这实际上对纳税是国民应尽的义务这一结论构成消解。国民屈从权力而纳税是在外力作用下迫不得已之举，国民履行义务而纳税则是国民自己共同生产和生活的客观需要。假如不是后者而是前者，就只会有偷税漏税、逃税抗税的敌对意识。实践反复证明，这种税收观念对税收基于政治权力的强制性和无偿性的不适当渲染，极易使纳税人产生一种被迫感、重负感和逆反心理，导致征纳关系趋于紧张，不利于崭新的社会主义纳税观念的形成和征纳关系的协调。
我国税收宣传素来以“应尽义务论”为主调，往往只宣传税收的无偿性、强制性，着重于公民应如何纳税、纳好税、不纳税所应承担的不利后果等方面的宣传，而很少涉及纳税人的权利，对纳税人享有何种权利以及如何行使其权利却强调得不够，这正是对纳税人权利重视不够的体现。在当今各种经济主体利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋明显的大背景下，只讲义务而忽视权利的“应尽义务论”已很难得到普遍的认同。当然，我们并不否认依法纳税是公民的义务，税法是一种义务性规范，但在一定程度上我们往往过分强调了这一点，而忽视了纳税人也有其权利，将纳税人的权利仅仅视为义务的附属物，对税务机关也有其应尽的义务却语焉不详。只强调纳税人的义务而忽视其权利实际上是一种短视的税法意识。这种短视的税法意识不仅存在于税务机关中，甚至国民自身都未能明确地树立珍视权利、为权利而斗争的观念，没有意识到自己正是通过纳税才获得了参政议政、行使主人翁权利的保障。税收征纳法律关系仅仅是税收法律关系的组成部分之一，将税法局限于“我征你纳、你征我纳”的税收征纳法律关系窠臼之中，是一种狭隘的税法意识，忽视了对税收正当性的体认，在现实中的必然后效就是对国民关于税款用途的知情权、监督权的漠然视之。
北野弘久曾经批评在日本传统法学理论中的税收概念是以割裂课征与使用的方式构筑而成的，倾向于税收义务论的思想，并且在法律上对税收的课征与使用进行严格区别，彻底割裂。从二元论角度界定的税收思想，纳税人在法律上被迫处于“植物状态”。传统税法学很大程度上集矢于税的“收入”层面而忽视税的“使用”层面，税收与税用之间的关系被割裂视之。税法意识往往被等同于纳税意识，对各种偷逃税行为动辄诟病国民依法纳税的意识薄弱，而对政府部门依法用税和税务机关依法征税的意识则略过不提，呈现出一种明显的片面性。在实践中，这种片面的税法意识导致大量的义务与责任被纳税人所肩任，国家、政府和税务机关的权力行使的空间获得扩展，对纳税人权利保护的可能性则相较而言显着降低。片面宣扬纳税人的义务而淡漠其权利，最终势必弱化纳税意识。纳税人的纳税积极性只有在权利保护问题解决后才会大大增强。完整的纳税意识不仅包括纳税的义务意识，而且包括权利意识。
在现实中，我国税务机关缺乏对纳税人知情权保护的意识。使税款在用之于民的过程中不打折扣，最切实有效的解决办法就是建立“透明财政”，变“秘密财政”为“透明财政”。我国人大的预算审批权针对的是政府的预算报告，并非政府预算本身，其突出缺陷就是简陋，外行看不懂，内行说不清。美国联邦政府每年提交国会审议的年度预算及相关文件多达8000多页，详实而具体，而我国很多地方的预算草案只有十几页纸，仅有类级科目百余条，内容粗糙，透明度低，在所列的资金中，还有相当大比例的“其他”支出却连一句说明也没有。人大代表根本无法接触这些具体的数字，甚至连一些部门究竟有多少编制、需要多少经费亦无从知晓。不仅政府提供的预算信息非常简陋，在会议程序上也存在瑕疵。诚然，任何国家立法机关都不可能是“万年国会”，均必须按照会期或法定条件举行会议，所以在极其有限的工作时间内提高会议效率无可厚非，但程序正义的原则不能违背。2005年以前，财政部尚在人代会上对预算方案做了一个简短的口头报告，而从2005年起，竟然以提高会议效率、精简会议程序为由取消了口头宣读程序。在会议上，人大代表收到的预算方案只有十几页纸，不可能仅凭这些不完整信息来判断中央政府数万亿年度财政支出的合理性。大规模的财政支出尽管目前可以通过预算审查监督程序加以监督，但鲜见通过举行全社会范围的听证程序对纳税人的意见进行听取和吸收。对于不询民意、任意破费纳税人钱财的现象，纳税人似乎也并不认为这是在花自己的血汗钱，参政议政意识薄弱。
二、税收法定原则的确立
税收债务关系论与税收法定主义原则密切相关。税收法律关系虽然被界定为公法关系，但具有类似于私法债权债务关系的性质。私法债务的给付内容及范围基于债权债务关系人双方意思一致而成立；税收债务的给付内容及范围则只能依法律而成立，原则上不存在债权债务人自行变更的空间。由于税收法律关系强调国家或公共团体在该法律关系中的对等地位，课税权已经被限制在法律规范的框架内，权力因素在税收法律关系中已经退居次要地位。因此，只有在税收债务关系理论指导下，实质上的税收法定主义才可能得以建立，否则，即使名义上建立了税收法定原则，但所谓“法”者，也只是执政者统治意志的体现，不可能体现人民的利益诉求，并不能成为实质上的税收法定主义原则。
（一）税收法定主义原则作为税法最高原则在中国语境下的展开
在税法的基本原则中，税收法定原则可谓税法的最高原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是税收立宪最基本的标志，是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法中的体现。其现代的机能在于保障纳税者预测可能性、经济生活的法的安定性。税收法定包括以下三个原则，即：课税要件法定原则、课税要件明确原则和依法稽征原则。课税要件法定原则系比照刑法上罪刑法定原则所建立的原则，由于课税的作用，系侵害国民的财产权，税收的课征作为立法者命令，缺乏事物法则性，必须有其他成立依据。其唯一成立根据乃是立法者的决定，也就是法律。成立纳税义务所必须具备的税收构成要件以及税收的核课稽征程序均应以法律形式加以规定。只有在与税收的法律效果相联结的法律所定构成要件满足时，基于税收债务的请求权才可以成立，此亦即所谓课税的构成要件合致性。其一，课税仅于其由法律所规定范围内始得为之，此即课税的合法性，或者说无法律不得为，此即税法的法律保留原则。其二，法治国原则的另一消极内容则是要求政权的施为均应受法之拘束，不得与法之规定相抵触，此即税法的法律优位原则。由于课税不仅与构成要件有关，而且必须从法律产生法律效果，因此，课税的构成要件合致性概念极为严格。刑法所定广泛的刑罚裁量范围与税法中的税收确定范围并不相符合，税收的额度并非由公务员以载量决定之，而是以法律定之，只是有法律所定法律效果的选择权存在而已。如同对自由和所有权的侵害的一般法律保留原则，税法上法律保留原则亦特别渊源于民主的及法安定性的目标。
税收法定主义肇端于苛捐杂税的反抗，是近代法治主义的重要环节之一。不受法律约束的君主统治者总是具有横征暴敛的天性，只有纳税人自己决定自己的税负，才能在国家的课税权与国民的财产权之间达致衡平，避免蹈于税收不义，切实维护纳税人的自由、平等与尊严。英国《权利法案》确立了“议会主权”原则，只有得到议会同意，方能开征税收，使得税收法定作为一种理论思潮被正式擢升为法律原则，近代意义上的税收法定原则由此肇端。世界上和税收政策，还有各地方制定的屈指难数的涉税文件。这种行政立法占据主导地位的税收规范体系的形成固然源自应时之需、正式立法条件尚不成熟等原因，但由此造成税法刚性的缺失以及民众对税法自身品质的质疑也是昭然若揭的，使依法治税异化为依“法规”治税、依“规章”治税。行政机关毕竟并非民意代表机关，而尽可能保障公民参与法律的制定正是使公民能够尊重法律、自觉服从法律的基础。同时，税收行政立法机关又是税法执行者和税款使用管理者，多重身份的混同决定其关注的焦点更多的在于自身的职能需要和执法的便利性，而与现代法治“不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律”的精义背道而驰。孟德斯鸠在《论法的精神》中一针见血地指出：“如果行政者有决定国家税收的权力，而不只限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”
（二）税收法治之道的实践取向
法治与税收有着天然、本质和密切的联系。税收法治主要是以法律制度为躯干，以民主为目的支持，以税收人权保护为灵魂。税收法定主义是与资产阶级民主政治相伴相生的。税收法定主义带有价值取向，主要旨在解决税收立法权归属问题，即谁可以启动征税权。至于具体的内容，是不断充实的结果，细化为具体的立法原则。
税收法定主义在其历史发展过程中起到了将国民从国王的恣意课税中解放出来的作用，从孕育到诞生，在血液中天然地蕴含着民主精神。在“没有代表则没有课税”思想指引下，课税权必须获得国民的同意，必须依据由民意代表机构所制定的法律加以行使。正是这种意义上的税收法定主义对法治主义普遍确立产生了莫大的影响，以塑造体现纳税主体意志的税法的自我课赋品格，保证税法出自纳税者自己意志的形式正义。但这其实主要是“合法性”问题而非“合法律性”问题。相对而言，合法律性要求合乎规范，合法性则要求合乎公众价值上的同意。合法律性追求如果不能获得公众价值上的同意，就会与合法性追求发生冲突。“如果在立法过程中炮制了不合理的税法，而在执行过程中因遵从税收法律主义法理而被迫得以严格执行，其结果将是有害无益的。”凭借其特殊的优势地位，国家的税收立法权力势不可挡，而“依法治税”却又成为掩盖这种财政汲取扩张的最佳手段。不少关于提升税收立法效力等级的话语万变不离其宗的语用学目的，其实就是为了强化税法的刚性与权威，为税务机关提供得心应手的课税工具。
在“依法治税”论者看来，“当前急需要解决现行税制中试行条例、暂行规定办法的税种的立法工作”，“只有由全国人民代表大会及其常务委员会颁布的法律完成了立法手续，而国务院、财政部、国家税务总局颁布的均未完成立法手续，我国税收目前大部分未完成立法手续。”所谓提升税收立法效力等级的过程，就是“使之法律化”而完成正式立法手续的过程。把提升税收法律效力层次仅仅看成是完成法律手续，是典型的采取实用主义的态度浮浅表面化曲解税收法定主义的精神宫刑，必将造成大众寻求法律救济也其道无由。若诚如其言，那么我国所有的税收法律在很短的时间内都可以完成这一道手续。事实上，在形式上完成这一道手续后的“税法”仅仅能够强化“依法治税”，而对税收法治仍然无济于事。“法律并不能引起其自身对合法性的信仰，我们并不能为了合法律性而赞同合法律性。合法律性存在并且制造出那些形式上正确的陈述，这不足以使人赞同。”长期以来，“依法治税”的话语往往喻示着现行的行政法规对税收征稽如同铅刀一割，税收法定主义常常被理解成为由狭义的法律来规定税收，提升税收法律规范效力的等级被视为能够增加税收的“尚方宝剑”。准此见解，税收法律的强化将会演变为税收法律专制主义，最终的结果不是税收法治，而是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣。
法制与法治二者虽然仅是一字之差，却并不是停留在玩文字游戏层面，而是代表昭然不同的法治观念。有“法制”不一定就有“法治”。人们形象地把“制”称为刀旁制，而“治”则为水旁治。“刀制”注重法律制度的建立与完善，是静态的法制；“水治”则全面涵盖立法、执法、监督等法治的各个环节，是动态的法治。加强依法治税成为堵塞漏卮的利器，但权力的运作往往轶出法定的空间。之所以如此，就是因为在现实运作中，水治被刀制所消解、化约，依然扮演着刀制功能，税收法定主义往往被阉割为对行政权力深入细化的法定，造成部门利益法律化，“口含天宪”的行政权力空间日益扩大化，而宪法是将权力装进笼子的最高法律，刀把子思维造成税收法定主义的名实相乖，徒存皮囊，而元气斫丧，精髓汩没，税收法定成为一种虚幻的符号，甚至使得税收法定主义被形同橡皮泥一般被解构为“依税收立法”，这样进一步造成财政支出的“无度性”。
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），明确提出“落实税收法定原则”。“税收法定原则”认为，苏联的大部分国库收入都是靠着社会主义企业各部门，以其一部分利润归国家所有。1953年我国酝酿税收制度改革前后，由于对民国时期苛捐杂税的深恶痛绝以及对社会主义税收本质的模糊认识，“非税论”通过苏联专家作报告和报刊介绍的形式在更大范围内得以传播。从政府到广大民众都轻易地接受了“非税论”。1958年“大跃进”前后，“税收无用论”的思潮在社会上涌现、盛行，取消税收的主张在财政部会议上占大多数。我国1959年在辽宁省锦州市等地进行“税利合一”试点就是这种非税论付诸实践的具体体现，强调简化税制，错误地认为税不如利，力图实现所谓“无税国家”，虽然迅速发现行不通而被紧急叫停，但税收上的“非税”理论并未彻底消除，在以后相当长时间仍在起作用。
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